1. Steuerliche Behandlung

Für Beiträge des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung bestand bislang Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG, soweit sie im Kalenderjahr 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung nicht überstiegen. Mit dem Betriebsrentenstärkungsgesetz wurden die Höchstbeiträge für steuerfreie Beiträge an einen Pensionsfonds sowie der bisherige zusätzliche Freibetrag für Neuzusagen i.H.v. 1.800,00 EUR zu einem einheitlichen Freibetrag i.H.v. 8 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung zusammengefasst (2023: 7.008,00 EUR jährlich bzw. 584,00 EUR monatlich).

Der in der Sozialversicherung maßgebliche Freibetrag von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze bleibt allerdings unverändert (2023: 3.504,00 EUR jährlich bzw. 292,00 EUR monatlich). Nach wie vor gilt dies auch in Fällen der Entgeltumwandlung.

Die Steuerfreiheit setzt ein bestehendes erstes Dienstverhältnis voraus, bei dem es sich auch um ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis oder eine Aushilfstätigkeit handeln kann. Arbeitnehmer, die dem Arbeitgeber eine Lohnsteuerkarte mit der Steuerklasse VI vorlegen, gehören nicht zu dem von § 3 Nr. 63 EStG begünstigten Personenkreis.

Die Steuerfreiheit ist seit 2005 grundsätzlich auf Versorgungszusagen beschränkt, die die Auszahlung der Versorgungsleistungen in Form einer lebenslangen monatlichen Rente oder eines Versorgungsplanes mit Restverrentung vorsehen. Arbeitgeberaufwendungen zu einem umlagefinanzierten Altersversorgungssystem (z.B. VBL) werden nicht von der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG erfasst. Werden sowohl Aufwendungen im Umlageverfahren als auch Beiträge im Kapitaldeckungsverfahren erbracht, gehören Letztere nur dann zu den steuerfreien Arbeitgeberbeiträgen, wenn eine getrennte Verwaltung und Abrechnung beider Vermögensmassen erfolgt (Trennungsprinzip).

Steuerfrei sind sowohl die Beiträge des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge), als auch die Beiträge des Arbeitnehmers, die durch Entgeltumwandlung finanziert werden. Eigenbeiträge des Arbeitnehmers nach § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG sind dagegen vom Anwendungsbereich des § 3 Nr. 63 EStG ausgeschlossen, auch wenn sie vom Arbeitgeber an die Versorgungseinrichtung abgeführt werden.

Die Steuerfreiheit rein arbeitgeberfinanzierter Beiträge ist gegenüber den auf Entgeltumwandlung beruhenden Beiträgen vorrangig. Danach sind beim Freibetrag zunächst die arbeitgeberfinanzierten Beiträge und - sofern der Freibetrag nicht ausgeschöpft worden ist - die auf Entgeltumwandlung beruhenden Beiträge zu berücksichtigen.

Für die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit wird auf eine arbeitgeberbezogene Betrachtung abgestellt. Das heißt, wechselt der Arbeitnehmer im Laufe des Kalenderjahres sein erstes Dienstverhältnis, kann im neuen Dienstverhältnis der Höchstbetrag des § 3 Nr. 63 EStG erneut in Anspruch genommen werden.

Zusätzlicher Freibetrag

Zusätzlich zu dem Freibetrag nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG i.H.v. 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung konnten nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG bislang Beiträge, die vom Arbeitgeber aufgrund einer nach dem 31.12.2004 erteilten Versorgungszusage (Neuzusage) geleistet werden, bis zur Höhe von 1.800,00 EUR steuerfrei bleiben. Dies galt auch, wenn von einer Versorgungseinrichtung sowohl Beiträge im Kapitaldeckungsverfahren als auch Zuwendungen zugunsten der umlagefinanzierten Altersversorgung getrennt erhoben werden und die Zuwendungen nach § 40b EStG pauschal besteuert werden. Dabei war es unerheblich, ob die umlagefinanzierten Zuwendungen aufgrund einer Alt- oder Neuzusage geleistet werden. Der zusätzliche Freibetrag ist mit dem Betriebsrentenstärkungsgesetz entfallen (vgl. Hinweise in Abschnitt 1).

2. Sozialversicherungsrechtliche Behandlung

Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 SvEV sind die nach § 3 Nr. 63 Satz 1 und 2 EStG steuerfreien Zuwendungen an Pensionskassen und Pensionsfonds nach wie vor im Kalenderjahr bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung nicht dem sozialversicherungspflichtigen Arbeitsentgelt zuzurechnen und somit beitragsfrei. Dies gilt auch für darin enthaltene Beträge, die aus einer Entgeltumwandlung stammen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 i.V.m. § 4 Abs. 2 SvEV i.d.F. bis 31.12.2008). Die mit dem Betriebsrentenstärkungsgesetz verbundene Erhöhung der steuerlichen Freibeträge auf 8 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung hat insofern keine Auswirkung auf die Sozialversicherung.

Die Befristung der Beitragsfreiheit der Entgeltumwandlung bis 31.12.2008 ist durch das Gesetz zur Förderung der zusätzlichen Altersvorsorge und zur Änderung des Dritten Buches Sozialgesetzbuch (AVFG) mit Wirkung vom 01.01.2009 aufgehoben worden (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 SvEV i.d.F. seit dem 01.01.2009).

Die Aufwendungen können sowohl aus laufendem Arbeitsentgelt als auch aus Einmalzahlungen finanziert werden.

3. Betriebsrentenstärkungsgesetz – Regelungen im Überblick

Mit dem Gesetz zur Stärkung der betrieblichen Altersversorgung und anderer Gesetze (Betriebsrentenstärkungsgesetz) soll die betriebliche Altersversorgung gestärkt werden. Die Betriebsrenten sollen insgesamt attraktiver, einfacher und effizienter ausgestaltet werden. Nachstehend stellen wir die wichtigsten Regelungen dar:

• Die Sozialpartner erhalten die Möglichkeit, auf tariflicher Grundlage reine Beitragszusagen einzuführen. Beitragszusagen müssen keine Mindest- bzw. Garantieleistungen der durchführenden Einrichtungen mehr vorsehen. Die Zusage des Arbeitgebers beschränkt sich vielmehr auf die Zahlung der Beiträge. Die späteren Leistungsansprüche richten sich ausschließlich gegen den Pensionsfonds, die Pensionskasse oder die Direktversicherung.

• Der steuerfreie Höchstbetrag für Beiträge des Arbeitgebers wurde in der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung von 4 % auf 8 % der monatlichen Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung angehoben; der zusätzliche Höchstbetrag von 1.800,00 EUR, der für Beiträge aufgrund einer nach dem 31.12.2004 erteilten Neuzusage gewährt wird, ist entfallen.

• Die vorgenannten Beiträge des Arbeitgebers bleiben allerdings unverändert nur bis zur Höhe von 4 % der monatlichen Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung beitragsfrei.

• Schließt ein Arbeitnehmer eine Betriebsrente durch Gehaltsumwandlung ab, hat der Arbeitgeber einen pauschalen Zuschuss i.H.v. 15 % des Umwandlungsbetrages zu leisten, soweit er durch die Entgeltumwandlung Sozialversicherungsbeiträge spart. Die Regelung trat hinsichtlich des neu eingeführten Modells der reinen Beitragszusage bereits am 01.01.2018 in Kraft. Die Verpflichtung zur Weitergabe der eingesparten Sozialversicherungsbeiträge besteht für die Arbeitgeber in den Fällen der Entgeltumwandlung darüber hinaus auch in den bisherigen Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung, allerdings trat diese Regelung erst am 01.01.2019 in Kraft. Individual- und kollektivrechtliche Entgeltumwandlungsvereinbarungen, die bereits vor dem 01.01.2019 geschlossen worden sind, werden hiervon erst seit dem 01.01.2022 erfasst.

Darüber hinaus wurde mit dem Ziel, insbesondere Geringverdienern mit einem Entgelt von nicht mehr als 2.200,00 EUR monatlich den Zugang zur betrieblichen Altersversorgung zu erleichtern, zum 01.01.2018 ein Förderbetrag zur (kapitalgedeckten) betrieblichen Altersversorgung eingeführt. Der Arbeitgeber erhält für zusätzlich (zum ohnehin geschuldeten Arbeitsentgelt) gezahlte Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung seines Arbeitnehmers eine Förderung (sog. "BAV-Förderbetrag"), die er im Zuge des Einbehalts bei der Lohnsteuerabführung direkt entnimmt. Gefördert wurden zunächst Beiträge von mindestens 240,00 EUR bis (bislang) höchstens 480,00 EUR im Kalenderjahr; der staatliche Zuschuss beträgt 30 % des gesamten zusätzlichen Arbeitgeberbeitrags – also mindestens 72,00 EUR bis (bislang) höchstens 144,00 EUR jährlich. Der zusätzlich gezahlte Arbeitgeberbeitrag ist bis zum förderfähigen Höchstbetrag von (bislang) 480,00 EUR im Kalenderjahr steuer- und beitragsfrei.

Mit dem Gesetz zur Einführung der Grundrente für langjährige Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung (Grundrentengesetz) wurde u.a. der Anreiz für den Aufbau einer zusätzlichen arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersversorgung bei Geringverdienern weiter gestärkt. Die Regelungen sehen deshalb vor, dass der BAV-Förderbetrag von bislang maximal 144,00 EUR auf maximal 288,00 EUR angehoben wird. Im Ergebnis werden dadurch zusätzliche Arbeitgeberleistungen bis zu maximal 960,00 EUR (statt bislang maximal 480,00 EUR) gefördert. Gefördert werden Geringverdiener mit einem Entgelt von nicht mehr als 2.575,00 EUR. Die Regelungen traten bereits mit der Verkündung des Gesetzes am 18.08.2020 in Kraft.

4. Beitragsrechtliche Behandlung von Leistungen des Pensionsfonds

Leistungen der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrenten) - also Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung, die unmittelbar oder mittelbar aus Anlass eines früheren Arbeitsverhältnisses zufließen – sind als Versorgungsbezüge regelmäßig beitragspflichtig in der GKV. Dies gilt grundsätzlich sowohl für versicherungspflichtige als auch für freiwillige Mitglieder. Hierzu gehören auch Leistungen aus einem Pensionsfonds.

Im Übrigen spielt es keine Rolle, wer die Leistungen im Ergebnis finanziert hat. Dies bedeutet, dass die Leistungen selbst dann zu den (beitragspflichtigen) Versorgungsbezügen gehören, wenn und soweit sie auf Beiträgen bzw. Finanzierungsanteilen des Arbeitnehmers beruhen.

Leistungen aus einer betrieblichen Altersversorgung sind allerdings aufgrund einer Entscheidung des BVerfG unter bestimmten Bedingungen gleichwohl in einen betrieblichen und einen privaten Teil aufzuteilen. Der private Teil stellt in diesen Fällen kein Versorgungsbezug dar.

Die vom BVerfG entwickelten Kriterien sind zwischenzeitlich im Zuge des GKV-Versichertenentlastungsgesetzes durch eine Ergänzung von § 229 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 SGB V nachvollzogen und einheitlich gesetzlich festgeschrieben worden. Danach werden Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, die der Versicherte nach dem Ende des Arbeitsverhältnisses als alleiniger Versicherungsnehmer aus nicht durch den Arbeitgeber finanzierten Beiträgen erworben hat, von den Versorgungsbezügen ausgenommen. Allerdings werden sie im Rahmen einer freiwilligen Mitgliedschaft als "sonstige Einnahmen" der Beitragspflicht unterworfen; anzuwenden ist dann jedoch lediglich der ermäßigte Beitragssatz.

Durch die gesetzliche Änderung werden sämtliche Formen bzw. Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung erfasst, sofern bei ihnen eine private Absicherung nach den im Gesetz genannten Bedingungen möglich ist. Die Änderung trat am 15.12.2018 in Kraft tritt.

Nähere Informationen hierzu erhalten Sie unter dem Stichwort Versorgungsbezüge.