1.1 Steuerliche Behandlung der kapitalgedeckten Altersversorgung

Für Beiträge des Arbeitgebers an eine Pensionskasse zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung bestand bislang Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG, soweit sie im Kalenderjahr 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung nicht überstiegen. Mit dem Betriebsrentenstärkungsgesetz wurden die Höchstbeiträge für steuerfreie Beiträge an eine Pensionskasse sowie der bisherige zusätzliche Freibetrag für Neuzusagen i.H.v. 1.800,00 EUR zu einem einheitlichen Freibetrag i.H.v. 8 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung zusammengefasst (2023: 7.008,00 EUR jährlich bzw. 584,00 EUR monatlich).

Der in der Sozialversicherung maßgebliche Freibetrag von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze bleibt allerdings unverändert (2023: 3.504,00 EUR jährlich bzw. 292,00 EUR monatlich). Nach wie vor gilt dies auch in Fällen der Entgeltumwandlung.

Die Steuerfreiheit setzt ein bestehendes erstes Dienstverhältnis voraus, bei dem es sich auch um ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis oder eine Aushilfstätigkeit handeln kann. Arbeitnehmer, die dem Arbeitgeber eine Lohnsteuerkarte mit der Steuerklasse VI vorlegen, gehören nicht zu dem von § 3 Nr. 63 EStG begünstigten Personenkreis.

Die Steuerfreiheit ist grundsätzlich auf Versorgungszusagen beschränkt, die die Auszahlung der Versorgungsleistungen in Form einer lebenslangen monatlichen Rente oder eines Versorgungsplanes mit Restverrentung vorsehen. Arbeitgeberaufwendungen zu einem umlagefinanzierten Altersversorgungssystem (z.B. VBL) werden nicht von der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG erfasst. Werden sowohl Aufwendungen im Umlageverfahren als auch Beiträge im Kapitaldeckungsverfahren erbracht, gehören Letztere nur dann zu den steuerfreien Arbeitgeberbeiträgen, wenn eine getrennte Verwaltung und Abrechnung beider Vermögensmassen erfolgt (Trennungsprinzip).

Steuerfrei sind sowohl die Beiträge des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge), als auch die Beiträge des Arbeitnehmers, die durch Entgeltumwandlung finanziert werden.

Die Steuerfreiheit rein arbeitgeberfinanzierter Beiträge ist gegenüber den auf Entgeltumwandlung beruhenden Beiträgen vorrangig. Danach sind beim Freibetrag zunächst die arbeitgeberfinanzierten Beiträge und - sofern der Freibetrag nicht ausgeschöpft worden ist - die auf Entgeltumwandlung beruhenden Beiträge zu berücksichtigen.

Für die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit wird seit 2005 auf eine arbeitgeberbezogene Betrachtung abgestellt. Das heißt, wechselt der Arbeitnehmer im Laufe des Kalenderjahres sein erstes Dienstverhältnis, kann im neuen Dienstverhältnis der Höchstbetrag des § 3 Nr. 63 EStG erneut in Anspruch genommen werden.

Zusätzlicher Freibetrag

Zusätzlich zu dem Freibetrag nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG i.H.v. 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung konnten nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG bislang Beiträge, die vom Arbeitgeber aufgrund einer nach dem 31.12.2004 erteilten Versorgungszusage (Neuzusage) geleistet werden, bis zur Höhe von 1.800,00 EUR steuerfrei bleiben. Dies galt auch, wenn von einer Versorgungseinrichtung sowohl Beiträge im Kapitaldeckungsverfahren als auch Zuwendungen zugunsten der umlagefinanzierten Altersversorgung getrennt erhoben werden und die Zuwendungen nach § 40b EStG pauschal besteuert werden. Dabei war es unerheblich, ob die umlagefinanzierten Zuwendungen aufgrund einer Alt- oder Neuzusage geleistet werden.

Der zusätzliche steuerfreie Höchstbetrag nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG i.H.v. 1.800,00 EUR konnte nicht in Anspruch genommen werden, wenn für den Arbeitnehmer in dem Kalenderjahr Beiträge zu einer Pensionskasse oder Direktversicherung nach § 40b Abs. 1 und 2 EStG a.F. pauschal besteuert wurden (Pauschalbesteuerungsbetrag i.H.v. 1.752,00 EUR/2.148,00 EUR). Dies galt unabhängig von der Höhe der pauschal besteuerten Beiträge.

Für die Anwendung von § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG sowie § 40b Abs. 1 und 2 EStG a. F. kam es demnach darauf an, ob die entsprechenden Beiträge aufgrund einer Versorgungszusage geleistet werden, die vor dem 01.01.2005 (Altzusage) oder nach dem 31.12.2004 (Neuzusage) erteilt wurde.

Der zusätzliche Freibetrag ist mit dem Betriebsrentenstärkungsgesetz entfallen (vgl. Hinweise in Abschnitt 1.1).

1.2 Sozialversicherungsrechtliche Behandlung der kapitalgedeckten Altersversorgung

Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 SvEV sind die nach § 3 Nr. 63 Satz 1 und 2 EStG steuerfreien Zuwendungen an Pensionskassen und Pensionsfonds nach wie vor im Kalenderjahr bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung nicht dem sozialversicherungspflichtigen Arbeitsentgelt zuzurechnen und somit beitragsfrei. Dies gilt auch für darin enthaltene Beträge, die aus einer Entgeltumwandlung stammen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 i.V.m. § 4 Abs. 2 SvEV i.d.F. bis 31.12.2008). Die mit dem Betriebsrentenstärkungsgesetz verbundene Erhöhung der steuerlichen Freibeträge auf 8 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung hat insofern keine Auswirkung auf die Sozialversicherung.

2.1 Steuerliche Behandlung der umlagefinanzierten betrieblichen Altersversorgung

Durch das Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) ist § 3 Nr. 56 EStG m.W.v. 01.01.2008 in Kraft getreten. Danach sind laufende Zuwendungen des Arbeitgebers nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG aus dem ersten Dienstverhältnis an eine Pensionskasse zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung steuerfrei.

Voraussetzung ist, dass die Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG)) vorgesehen ist. Im Kalenderjahr 2023 gilt ein Steuerfreibetrag i.H.v. 219,00 EUR monatlich bzw. 2,628,00 EUR jährlich.

Anstelle der monatlich gleichbleibenden Berücksichtigung des Steuerfreibetrags im sog. Verteilmodell wird im sog. Aufzehrmodell zu Beginn des Jahres der jeweils höchstmögliche Teil des Jahresteuerfreibetrags berücksichtigt, bis dieser vollständig aufgebraucht ist. Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 56 EStG ist erstmalig auf Zuwendungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2007 geleistet werden.

Bis zum Kalenderjahr 2025 steigt der Steuerfreibetrag stufenweise auf 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung. Mit der Neuregelung wurde die nachgelagerte Besteuerung der umlagefinanzierten Versorgungssysteme - vergleichbar der Besteuerung der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung - eingeführt. Die steuerfreien Beträge der umlagefinanzierten Versorgungssysteme sind zwar (auch rückwirkend) um die nach § 3 Nr. 63 Satz 1, 3 oder 4 EStG steuerfreien Beträge der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung zu mindern (§ 3 Nr. 56 Satz 3 EStG); allerdings bleibt die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung nach § 40b Abs. 1 EStG bestehen.

2.2 Sozialversicherungsrechtliche Behandlung der umlagefinanzierten betrieblichen Altersversorgung

Aufgrund der Änderung der steuerrechtlichen Bewertung des geldwerten Vorteils der Arbeitgeberzuwendung an eine umlagefinanzierte Pensionskassen wurde deren sozialversicherungsrechtliche Behandlung durch das Gesetz zur Änderung des Vierten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze (SGB IV-ÄndG) neu geregelt. Seit dem 01.01.2008 richtet sich die beitragsrechtliche Beurteilung der Zuwendungen nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4a sowie der Sätze 3 und 4 SvEV. Die Regelung des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 SvEV beschränkt sich seitdem auf die unveränderte beitragsrechtliche Beurteilung von Beiträgen für Altzusagen aus einer Direktversicherung.

Für die beitragsrechtliche Beurteilung gelten folgende Regelungen:

Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4a SvEV sind die Zuwendungen, soweit sie nach § 3 Nr. 56 EStG steuerfrei sind oder nach § 40b EStG pauschal besteuert werden, dem beitragspflichtigen Arbeitsentgelt nicht hinzuzurechnen, wenn sie zusätzlich zu Löhnen und Gehältern gewährt werden. Diese Beitragsfreiheit wird allerdings für Zuwendungen zu Pensionskassen mit einer besonderen Versorgungsregelung i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 3 SvEV (Versorgungsregelung sieht mindestens bis zum 31.12.2000 vor der Anwendung etwaiger Nettobegrenzungsregelungen eine allgemein erreichbare Gesamtversorgung von mindestens 75 % des gesamtversorgungsfähigen Entgelts und nach dem Eintritt des Versorgungsfalles eine Anpassung nach Maßgabe der Entwicklung der Arbeitsentgelte im Bereich der entsprechenden Versorgungsregelung oder gesetzlicher Versorgungsbezüge vor) durch § 1 Abs. 1 Sätze 3 und 4 SvEV eingeschränkt bzw. aufgehoben.

Für Zuwendungen zu Pensionskassen mit einer besonderen Versorgungsregelung i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 3 SvEV ist die Summe aus dem nach § 3 Nr. 56 EStG steuerfreien und dem nach § 40b EStG pauschal besteuerten Anteil der Zuwendung, höchstens jedoch monatlich 100,00 EUR, bis zur Höhe von 2,5 % des für ihre Bemessung maßgebenden Entgelts - vermindert um den Zukunftssicherungsfreibetrag i.H.v. 13,30 EUR - dem Arbeitsentgelt zuzurechnen (Hinzurechnungsbetrag nach § 1 Abs. 1 Satz 3 SvEV). Soweit der Umlagesatz den Betrag von 2,5 % nicht erreicht, tritt bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags dieser Umlagesatz an die Stelle des Faktors von 2,5 %.

Ist nach § 1 Abs. 1 Satz 3 SvEV ein beitragsrechtlicher Hinzurechnungsbetrag zu ermitteln, sind darüber hinaus die Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 und § 40b EStG, die in der Summe monatlich 100,00 EUR übersteigen, ebenfalls dem Arbeitsentgelt zuzurechnen (§ 1 Abs. 1 Satz 4 SvEV).

Aus diesen Vorgaben ergibt sich folgende Beurteilung für den geldwerten Vorteil der Zuwendung:

• Zunächst ist zu berücksichtigen, dass die Teile der Zuwendung, die die Summe aus dem steuerfreien Anteil und dem höchstmöglichen pauschal besteuerbaren Betrag übersteigen, von vornherein bereits individuell steuer- und beitragspflichtig sind.

• Der steuerfreie und der pauschal besteuerbare Anteil der Zuwendung sind zu addieren und grundsätzlich nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen.

• Aus dieser Summe ist bis zu einem Betrag i.H.v. 100,00 EUR ein Hinzurechnungsbetrag zu bilden und abzüglich 13,30 EUR dem Arbeitsentgelt zuzurechnen, wenn eine besondere Versorgungsregelung i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 3 SvEV besteht.

• Ist ein Hinzurechnungsbetrag zu bilden und übersteigt die Summe aus steuerfreier und pauschal besteuerbarer Zuwendung den Betrag von 100,00 EUR, ist der über 100,00 EUR hinausgehende Betrag in vollem Umfang ebenfalls dem Arbeitsentgelt zuzurechnen.